Kort oppsummert
Hva er fast eiendom?
Utleie - Hovedregel
Utleie - Frivillig registrert utleier
En frivillig registrert utleier skal fakturere leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet med merverdiavgift. For tilfeller med bruk både innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet, se egne omtaler nedenfor.
Utgående merverdiavgift
Deler av lokalet benyttes til ikke-avgiftspliktig virksomhet
Frivillig registrert utleievirksomhet skal fakturere husleien inklusive merverdiavgift til leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet. Dersom det leies ut til virksomhet som benytter lokalene til ikke-avgiftspliktig virksomhet, vil ikke denne delen av lokalene inngå i den frivillige registreringen, og leie for dette arealet skal faktureres uten merverdiavgift. Dette gjelder f.eks. et IT-selskap som har egne lokaler til kursvirksomhet hvor de driver undervisning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, se mval. § 3-5. Arealene som særskilt inngår i kursvirksomheten kan ikke inngå i registreringen og skal faktureres uten utgående merverdiavgift.
Leietaker driver kombinert virksomhet
Eksklusivt areal
For en leietaker som driver kombinert virksomhet, både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal arealer som eksklusivt brukes til avgiftspliktig virksomhet faktureres med mva, mens arealer som eksklusivt brukes til ikke-avgiftspliktig virksomhet faktureres uten mva.
Ved tidsmessig delt bruk kan utleier bruke en forholdsmessig fordeling der brukstid er fordelingsnøkkelen for hva som faktureres med og uten merverdiavgift.
Myldreareal (blandet bruk hos en leietaker)
Begrepet myldrearel er ikke benyttet i lov eller forskrift, men benyttes ofte i praksis. Begrepet er en samlebetegnelse på et areal som benyttes av samme leietaker både i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.
I de tilfeller leietaker bruker arealet løpende til både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktige aktiviteter (myldreareal), og utleier ikke kjenner den eksakte sluttbruken, faktureres husleien inkludert utgående merverdiavgift. Utleier vil i dette tilfellet ha full fradragsrett for kostnader knyttet til dette arealet. Leietaker må gjøre en fordeling av fradraget for merverdiavgift ut i fra forholdet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.
Fremleie
Skjer utleie i flere ledd, såkalt fremleie, må hvert enkelt ledd som fremleier være frivillig registrert og leietaker som bruker lokalene må drive avgiftspliktig virksomhet for at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med vedlikehold og drift av bygget/lokalene. Det er ved fremleie heller ikke anledning til å fakturere husleien inklusive merverdiavgift uten å være frivillig registrert for utleie. Utleier kan ikke fakturere direkte til sluttbruker (fremleietaker), men må fakturere den/de leietaker(ne) som utleier har inngått leiekontrakt med.
Dersom bruker av det utleide arealet (fremleietaker) driver ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal utleier fakturere leietaker (fremleier) husleie uten merverdiavgift for det arealet som benyttes av fremleietaker.
Utleier er frivillig registrert for utleie og leier ut hele byggget til en avgiftspliktig leietaker. Etter avtale med utleier få leietaker lov til å fremleie 30% av lokalene til et annet selskap som ikke driver avgiftspliktig virksomhet.
Utleier må da fakturere 70% av husleien med mva og 30% uten mva til leietaker (fremleier). Fremleier må fakturere fremleietaker husleie uten mva.
I dette tilfellet er det viktig å påpeke at utleier nå ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som kan henføres til lokalene som disponeres av ikke-avgiftspliktig fremleietaker. Det vil også kunne være snakk om justeringsplikt i forhold til justeringsreglene jf. mval. kapittel 9, i det året bruken av lokalene endres fra avgiftspliktig virksomhet til ikke-avgiftspliktig virksomhet. Se tema Justering av inngående mva - Når skal justeringen skje?
Utleiers fradragsrett
Det foreligger fradrag for anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1. Utleie som er frivillig registrert anses som avgiftspliktig virksomhet, og det gis dermed fradrag for kostnader utleier har til oppføring og vedlikehold av lokaler som omfattes av den frivillige registreringen. Merk at en frivillig registrering gjelder per leieforhold og fradragsretten gjelder kun det arealet som er omfattet av registreringen. Les mer om fradragsrett for inngående merveriavgift .
Alminnelig fradragsrett etter mval. § 8-1 kan kun benyttes for anskaffelser som er gjort fra og med virkningstidspunktet for den frivillige registreringen. Kostnader som er pådratt før registreringen kan på visse vilkår kreves fradragsført gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør.
Ved utgangen av hvert år skal det foreligge en oversikt over bruken av lokalene gjennom året, jf. fmva. § 2-3-2, slik at grunnlaget for fradragsrett kan dokumenteres. Mal for slik leietakererklæring finner du her.
Utleiekostnader
Leietaker driver kombinert virksomhet
Brukes arealet løpende til både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktige aktiviteter (kombinert virksomhet), og utleier ikke kjenner den eksakte sluttbruken, faktureres husleien inkludert utgående merverdiavgift. Utleier vil i dette tilfellet ha full fradragsrett for kostnader knyttet til dette arealet.
Myldreareal
Begrepet myldrearel er ikke benyttet i lov eller forskrift, men benyttes ofte i praksis. Begrepet er en samlebetegnelse på et areal som benyttes av samme leietaker både i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.
Utleier har full fradragsrett for kostnader knyttet til myldreareal. Leietaker må gjøre en fordeling av fradraget for merverdiavgift ut i fra forholdet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.
Fellesarealer og fellesanskaffelser
For arealer som ikke er særskilt utleid og som benyttes av både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere, f.eks. trapper, resepsjon, korridorer mv., foreligger det forholdsmessig fradragsrett for utleier. Den forholdsmessige fradragsretten for slike fellesarealer er begrunnet med at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må derfor anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene. Utleier må fradragsføre kostnadene vedrørende fellesarealene ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet.
Dersom utleier er frivillig registrert og har både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige leietakere og den ikke-avgiftspliktige delen av leietakerne er under 5 %, har utleier fullt fradrag for mva. for fellesanskaffelser, se mval. § 8-2 (4). Er derimot den avgiftspliktige omsetningen ubetydelig foreligger det ikke fradragsrett for fellesansakffelser, jfr. mval. § 8-2 (3).
Fremleie
Skjer utleie i flere ledd, såkalt fremleie, må hvert enkelt ledd som fremleier være frivillig registrert og leietaker som bruker lokalene må drive avgiftspliktig virksomhet for at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med vedlikehold og drift av bygget/lokalene.
Se eksempel knyttet til fremleie.
Oppføringskostnader
Merverdiavgift
Oppføringskostnader gjelder kjøp av tjenester til oppføring, herunder arkitekttjenester, byggeledelse, byggetekniske tjenester og andre entreprenørtjenester.
Fradrag for merverdiavgift ved oppføringskostnader vil foreligge om utleier er frivillig registrert og leietaker benytter lokalene i avgiftspliktig virksomhet.
Avskrivning
Etter regnskapsloven § 5-3 annet ledd skal «anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, [..] avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan».
Bygninger avskrives regnskapsmessig over forventet økonomisk levetid, og avskrivningene periodiseres som oftest per måned for å kunne utarbeide en korrekt periodisk regnskapsrapport.
Se nærmere omtale i temaet om avskrivninger.
Påkostning
Skatt
Blir utleier eier av påkostning foretatt av leietaker, skal utleier beskattes for det beløp som utgjør fordelen for ham. Tidfesting av inntektsføringen skal skje når påkostningen er foretatt av leietaker. Se nærmere om dette i Skatte-ABC - Driftsmiddel punkt 6.6. Den skattepliktige fordelen kan være et annet beløp enn leietakers utgifter, og må vurderes i hvert enkelt tilfelle, jf UTV 2013/742.
Den skattlagte fordelen hos utleier kan på aktiveres og avskrives. Fordelen føres på den aktuelle gruppen i saldosystemet som en påkostning. Ifølge SKD 190214 kan fordelen ikke avskrives lineært.
Skal derimot leietakeren fjerne eller ta med seg påkostningen, anses leietaker som eier av denne, og aktivering og avskrivning må foretas på leietakers hånd. Aktiveringen tilføres samme saldogruppe som det påkostede driftsmidlet ifølge Skatte-ABC - Driftsmiddel punkt 6.6. Se omtale i Fast eiendom - leie.
Merverdiavgift
Fradrag for merverdiavgift ved påkostning vil foreligge om utleier er frivillig registrert og leietaker benytter lokalene i avgiftspliktig virksomhet.
Vedlikehold
Vedlikeholdskostnader som utleier har i leieperioden skal som hovedregel kostnadsføres hos utleier når kostnaden er påløpt, som vil si den perioden vedlikeholdsarbeidet er utført.
Se nærmere i punktet over vedrørende påkostninger. Det som ikke anses som påkostninger vil være vedlikehold. Se forøvrig skillet mellom påkostninger og vedlikehold samt nærmere omtale av hva som anses som vedlikehold av fast eiendom.
Skatt
Det forekommer at en leietaker med leieavtale over et begrenset tidsrom påtar seg å bekoste omfattende vedlikeholdsarbeider som bringer leieobjektet tilbake i vesentlig bedre stand enn det var da det ble overtatt av leietaker. Utleieren må ifølge Skatte-ABC - Vedlikehold punkt 9.2.2 inntektsføre verdien av det omfattende vedlikeholdsarbeidet som leieinntekt. Verdien av vedlikeholdet tidfestes over leieperioden. Kostnader til vedlikehold vil samtidig være fradragsberettiget for utleieren som eier av eiendommen, og utleier kan fradragsføre vedlikeholdskostnaden det året arbeidet blir utført, slik at kostnaden til vedlikeholdet ikke skal tidfestes over leieperioden som for leieinntekten.
Merverdiavgift
Fradrag for merverdiavgift ved vedlikehold vil foreligge om utleier er frivillig registrert og leietaker benytter lokalene i avgiftspliktig virksomhet.
Vederlag for avvikling av leiekontrakt
Skatt
En kostnad skal fradras i det år det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden, jf. skatteloven § 14-2 (2). Utleier kan derfor fradra kostnaden i det året avtalen med utleier inngås.
Se eget tema for leietakers skattemessig behandling.
Bytte av leietakere og tomme lokaler
I overgangen mellom gammel og ny leietaker oppstår det ikke noe problem hvis den nye leietakeren driver samme avgiftsmessigtype virksomhet som den gamle. Dvs. er både ny og gammel leietaker avgiftspliktig virksomhet, beholder utleier fradragsretten uten at noe trenger å gjøres. Er derimot ny leietaker ikke avgiftsregistrert, opphører den frivillige registreringen for det aktuelle arealet, og fradragsretten for inngående merverdiavgift for utleier faller bort. Det kan i tillegg bli aktuelt å justere allerede fradragsført inngående merverdiavgift, se tema om når justering skal foretas.
Hvis lokalene blir stående tomme, f.eks. i påvente av anskaffelse av ny leietaker, har ikke utleier i prinsippet rett til å opprettholde den frivillige registreringen, da det ikke foreligger noen leiekontrakt for lokalene. Det vil således ikke være anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift løpende i denne perioden. Utleier har imidlertid mulighet til å korrigere den inngående merverdiavgiften, på en tilsvarende metode som ved tilbakegående avgiftsoppgjør, når leiekontrakt foreligger og leietaker er avgiftsregistrert. Utleier vil dermed få fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til f.eks. strøm, renovasjon og vedlikehold i perioden lokalene har stått tomme. Fradragsretten forutsetter at lokalene var utleid til avgiftspliktig leietaker før de ble stående tomme, og er begrenset til en periode på tre år. Påløper det kostnader til oppussing eller ombygging av lokalene i den perioden lokalene står tomme, er det ingen tre-årsbegrensning, men lokalene må være utleid innen seks måneder etter at byggetiltaket er ferdig. Dersom leiekontrakt ikke kommer på plass med avgiftspliktig leietaker før etter seks måneder, vil justeringsreglene regulere fradragsretten.